笔者近期有幸参与团队办理的某互联网企业实控人涉嫌虚开增值税专用发票罪的辩护工作，经过研究大量类案，发现在实践中，关于虚开增值税专用发票罪的错误认知甚嚣尘上，比如“三流不一致”就构罪、发票开具与实际情况不一致就构罪等，甚至企业家自己也对此深信不疑，认为自己已经构成犯罪。
虽然互联网企业虚拟业务与传统企业实体业务存在差异，但在涉虚开增值税专用发票罪辩护方面，具有相通之处。笔者将从案件办理经验和法律调研结果出发，围绕虚开增值税专用发票罪的辩护要点进行总结。
本篇为虚开增值税专用发票罪系列之二，主要针对虚开增值税专用发票罪的客观方面的辩护要点简要介绍。
想了解虚开增值税专用发票罪的设立背景、相关法律法规及主观方面的辩护要点等相关内容，请点击阅读《虚开增值税专用发票罪系列之一：被指控的企业家可能都以为自己犯罪了》。
一、辩护要点之二：行为人客观上未造成国家税款的损失，未破坏国家的税收征管秩序
严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外，必然具有严重的社会危害性。其社会危害性的体现，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。
无论是之前的全国人大常委会立法决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。
如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。
(一)细分辩点
1.税务机关的损失不等于国家税款的损失
税务机关所出具的《税款抵扣证明》《税收完税证明》等文书中所载数额，并不等同于犯罪给国家造成的损失。增值税的概念和定义是“就货物本身的增值部分进行征税”。《刑法》205条所规定的“虚开增值税专用发票罪”是以“税基”（征税基础）为前提展开的，增值税的税基是针对“商品流通过程中增值的部分”的纳税。《增值税暂行条例》等行政法规，是以表面的“税额”为前提展开逻辑的，“销项税额”与“进项税额”的相减，是出于征税便利（行政法从执法便利、预防性角度）而人为创制的公式、计算方法。将依据《增值税暂行条例》转出税票形成的补税事实认定为犯罪结果，是错误地将行政执法结果当作了犯罪行为产生的结果。
2.应综合全链条计算国家增值税的损失
国家增值税的损失应综合开票方申报缴纳环节、受票方缴纳抵扣环节进行计算，而不应仅针对受票方的缴纳抵扣环节单独计算。所谓增值税，是指以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税，贯穿企业的生产、经营、流通环节。在进入最终流通环节之前，环环征税、环环抵扣直至进入消费环节，因此在每一个销售环节上，销售方均在一个纳税期限内按照该环节上的法定增值额进行纳税申报，环环相扣后，其征收本质实际上为增值税为最终的消费者所承担。
3. 开票方全额申报并缴纳了税款不会造成国家税款损失
只要开票方全额申报并缴纳了税款，即使受票方发生抵扣行为，也不会造成国家税款的损失。开票方纳税人已申报并缴纳增值税税款，不会导致国家增值税税款流失。国家税务总局发布的《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》提及，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。
根据增值税流转的原理，增值税流转中存在上家缴纳增值税与下家以进项税（即上家缴纳的增值税）抵扣销项税的两个环节。即使下家受票方存在以虚开的增值税专用发票申报抵扣行为，只要上家开票方全额缴纳了虚开增值税专用发票所对应的增值税，而不是用手中剩余的进项税去抵扣或在缴纳后利用税收优惠政策申报退税，那么即使发票是虚开的，国家税款也并未因为受票方的抵扣行为而有所受损。
（二）相关案例
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1.案号：(2016)津0101刑初288号
基本事实：被告人魏书林、马颖娟与李贵清、乔青山他人合谋，在兴盛达公司、中物旺达公司、天津市天泰服装进出口有限公司（以下简称天泰服装公司）没有货物购销的情况下。而相互签订虚假的工业品买卖合同，虚开增值税专用发票约3500万元，全部抵扣，虚开税款数额约500万元。
被告人抗辩：被告人马颖娟的行为不构成虚开增值税专用发票罪 本案虽以单位名义实施，但没有任何违法所得，故不构成单位犯罪。马颖娟承担刑事责任的前提是单位犯罪成立，因此马颖娟无需承担任何刑事责任。涉案三公司为虚增营业额、扩大销售收入、制造企业虚假繁荣，而实施相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为。行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上既没有造成国家税款的流失，也没有因此获得实际的经济利益，故对被告人马颖娟不应以虚开增值税专用发票罪论处。
事实认定： 2011年9月至11月，被告人魏书林、马颖娟与李贵清、乔青山合谋，兴盛达公司、中物旺达公司、天泰服装公司在没有货物购销的情况下，签订 虚假的工业品买卖合同，三家公司环开增值税专用发票，其中兴盛达公司先后为天泰服装公司开具增值税专用发票3500万元。
法院认为:现有证据可以证实兴盛达公司、天泰服装公司、中物旺达公司三家公司环开增值税发票，为天泰服装公司提高销售额，为中物旺达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏书林、马颖娟具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入、或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
2. 案号：(2016)川15刑终113号
原判认定: 丰源集团拿了开票资料及工人工资表等要求开具增值税专用发票并做假工资表， 李某甲让李某乙按丰源集团的要求办理。2012年5月至9月期间，罗某某找李某乙以板厂沟煤矿名义，先后向丰源集团开具增值税专用发票38份，开票金额共计4,148,258.40元，其中，增值税额共计602,738.40元，涉及煤炭14,773吨。 丰源集团将板厂沟煤矿向其开具的38份增值税专用发票全部申报认证抵扣，涉及增值税额共计602,738.40元。 李某乙利用丰源集团工人工资表等虚造了板厂沟煤矿的工人工资表等资料，并制作虚假账目，虚增板厂沟煤矿产量和费用。2012年5月至2013年11月15日板厂沟煤矿实际缴纳增值税共计1,810,902.63元，无多缴、欠缴。
原判认为: 被告人李某甲、李某乙按照何某甲的要求，从板厂沟煤矿向丰源集团开具增值税专用发票38份，增值税额为602,738.40元，丰源集团将该增值税专用发票进行了申报抵扣，但板厂沟煤矿在开具增值税专用发票后，如数缴纳了相关增值税款。被告人李某甲、李某乙主观上不具有偷、骗税目的， 客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，被告人李某甲、李某乙不构成虚开增值税专用发票罪。
二审法院认为: 上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销， 根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。 因此，原审被告人李某甲、李某乙等人主观上没有偷逃国家税款目的， 客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。
原审被告人李某甲、李某乙实施了虚开增值税专用发票的行为，其主观上是否具有偷、骗税的目的，以及客观上是否会造成国家税收的流失，并非本罪的构成要件。本院认为，如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。
如果简单地按照抗诉意见认定二原审被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，这也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。
二审法院判决：驳回抗诉，维持原判。
二、辩护要点之三：客观上存在挂靠代开、据实代开等情形，从而不具备刑事违法性
(一)存在据实代开的情形，不具备刑事违法性
1.相关内容
“据实代开”，即开票方一般纳税人代实际销售方向实际购买方开具与实际业务相符合的增值税专用发票的行为。在我国增值税纳税人中，增值税小规模纳税人约占70%，同时还有大量未办理商事主体登记但实际从事生产经营的自然人。
实践中，增值税一般纳税人不可避免地会与小规模纳税人或自然人发生实际经营业务，当一般纳税人从小规模纳税人或自然人处购买货物或接受服务时，销售货物或提供服务的小规模纳税人或自然人，因不能按适用税率开具增值税专用发票，为使业务能够正常进行和顺利回款，发生经营业务后，往往寻求第三方增值税一般纳税人代其向购买方一般纳税人“据实代开”增值税专用发票。
“据实代开”行为仅仅是行政违法行为，不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）提到，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣缴税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
“如实代开”所开具的增值税专用发票以实际存在的经营业务为基础，受票方实际购买了货物或接受了服务，即相应取得了增值税进项税额的抵扣权，实际购买方即使从实际销售方之外的第三方手中取得增值税专用发票抵扣，也没有造成国家税款损失。在不能证明行为人有骗取税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成虚开增值税专用发票罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。
因此“据实代开”作为一种行政违法行为，仅仅侵害了国家增值税专用发票管理秩序，不具有刑法意义上的严重社会危害性，不宜纳入刑法调整范围，不构成虚开增值税专用发票罪。
2.法律法规
2.1.《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函，最高人民法院研究室，法研【2015】58号，2015.6.11
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
主要考虑：
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
主要考虑：
2.2关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读，国家税务总局办公厅，2014.07.08
以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。
(二)存在挂靠代开的情形，不具备刑事违法性
1.相关内容
根据2015年6月11日最高院法研〔2015〕58号《关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
其理由有二：第一，由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。第二，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。既然挂靠代开行为不具有行政法上的违法性，更不应具有刑法违法性。
2.相关案例
2.1.【找他人挂靠代开】黑明检一部刑不诉〔2020〕27号
基本事实：被不起诉人王某某以挂靠方式承包工程，经他人授意，找到其他公司程某某代开发票，告知程某某提供真实发票并如实缴纳税款。
不起诉原因：被不起诉人王某某实施了让他人代开增值税普通发票的行为，但客观上王某某真实承包建设工程，并如实缴纳税款，主观上不具有虚开发票和逃税的目的。根据2015年6月11日最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》。主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为犯罪。根据举重以明轻原则，王某某的行为，不认为是犯罪。
2.2.【找他人挂靠代开】（2017）冀01刑终334号
基本事实：恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用，进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，恒瑞公司共虚开增值税专用发票408份，涉案税额6463898.76元。
裁判要旨：《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认。即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。因此，可以认定张某某的上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。
2.3.【为他人挂靠代开】（2019）川0802刑初4号
基本事实：被告人李正刚通过被告人徐玲英购买增值税专用发票时，将所需开票信息发送给徐玲英，后由徐玲英将虚开的增值税专用发票、委托书及合同等通过邮寄的方式交给李正刚。随后被告人李正刚将票面金额的7%作为开票费用以现金方式当面支付给徐玲英。被告人李正刚接受被告人徐玲英帮助其虚开的承运人为文波物流的增值税专用发票19份，涉案税额125146.06元。
裁判要旨：本案中的被挂靠方文某物流应当是纳税人，而被告人李某某在对新某某物流的运输业务中不属于纳税人。最高人民法院研究室在2015年对《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的答复函中（以下简称《复函》）。更加明确了“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。被告人李某某向受票方新某某物流发生了实际交易，向新某某物流开出的金额也属实，因此按照《复函》精神，被告人李某某的行为不属于虚开增值税专用发票。
三、辩护要点之四：行为人客观上存在真实经营交易的增值税专用发票
（一）法律依据
1. 关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告，国家税务总局，国家税务总局公告2014年第39号，2014.8.1实施，现行有效
纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
（二）相关案例
1. (2015)西刑初字第00083号
基本事实：被告人支某某注册成立公司法定代表人。2013年1月至2014年9月间，该公司向天原药业有限公司开具增值税专用发票318份，货物名称金莲花。涉案税额3,948,033.97元，价税合计34,317,525.50元，已全部用于抵扣。
裁判要旨：证人崔某某证实有金莲花入库单。所以，本案争议的焦点是被告人支某某是否与天某药业有真实的业务往来。本案中，朱某某和支某某与天某药业是否有真实业务往来，即支某某是否是虚开存在疑问。因此，公诉机关指控的罪名不能成立。
2. (2013)闸刑初字第791号
基本事实：被告人俞某某在三分厂已经注销的情况下，为了向三分厂的上级单位索要钱款，明知E公司与三分厂未发生过真实的业务往来。仍让E公司法人伪造了四张E公司与三分厂之间的销售货物清单并让E公司虚开了四张增值税专用发票，涉案税款33，262.89元。
裁判要旨：现有证据证实俞某某让E公司虚开了四张价税合计228,927元的增值税专用发票，但鉴于被告人俞某某与戴某曾进行了实际经营活动，且戴某亦已向税务机关缴纳了全部税款，故该指控不成立。
四、结语
在互联网企业涉嫌虚开增值税专用发票罪的情形下，对行为人客观方面没有造成国家税款损失的辩护，是辩护工作的重点。与主观方面的辩护工作相比，客观方面的辩护工作更加庞杂，互联网企业的虚拟数字业务模式，同时涉及预售、代售、寄售等多种新型交易模式，使得其交易链条更为复杂、隐蔽，虚开增值税专用发票罪的辩护工作涉及到对于全链条的交易模式及纳税情况的审查。
互联网企业涉嫌虚开增值税专用发票罪辩护工作的难点在于：相较于传统商业模式，互联网企业交易数据更易灭失。实践中，常发生因电脑、手机等设备的迭代导致QQ、微信等社交软件内的接洽数据丢失的情况，以及因网站、软件、云盘等数字服务的停止或关闭导致虚拟物品的交易数据丢失的情况。
囿于侦查机关“积极入罪、消极出罪”的取证局限性，在企业家缺少交易数据备份、没有技术能力恢复交易数据甚至没有恢复交易数据可能的情况下，企业家可能会陷入无法“自证无罪”的绝境，稍微乐观的情况可能是——他们说我吃了五碗粉，我只吃了一碗粉，且能剖开肚子自证清白，而真正绝望的情况是——他们说我吃了五碗粉，我只吃了一碗粉，但粉已经消化完了。
在此情况下，律师需要积极主动地挖掘证据，结合开票受票的上下游企业涉案期间的银行流水、开票情况、受票情况、纳税情况及业务情况，对被指控涉嫌虚开增值税专用发票行为给出真实、合理的出罪理由，帮企业家算清楚到底吃了几碗粉。
文 /杨珂
编辑 /郭瀚丹
校对 / 陈嘉慧
出品 / 上海兰迪（广州）律师事务所
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